Рекомендации по отражению в бухгалтерском учете операций с картами.
Е. И. ПЛАТОНОВ, В. А. КУЗНЕЦОВ (ЦБ РФ)
Рекомендации по порядку отражения в бухгалтерском учете операций, превышающих размер остатка средств на счете клиента и установленный договором лимит кредитования
В силу особенностей проведения операций, совершаемых с использованием банковских карт (таких, как операции в торгово-сервисной сети без проведения процедуры авторизации; возникновение курсовой разницы от произведенной банком — эмитентом конверсии по совершенным операциям, валюта которых отлична от валюты счета), суммы по данным операциям могут превышать не только остаток на счете клиента — держателя банковской расчетной карты, но и лимит кредитования в виде «овердрафта», установленного договором1. Таким образом, на практике возникает неоднозначная ситуация, связанная с бухгалтерским учетом вышеуказанных сумм.
Суть ее заключается в следующем. Многие кредитные организации при заключении с клиентом договора на выдачу расчетной банковской карты предусматривают условие кредитования в виде «овердрафта», но без фиксированного (установленного) лимита и, соответственно, без отражения суммы обязательств по внебалансовому счету 913 09 «Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде „овердрафта” и „под лимит задолженности”».
Фактически кредитная организация, формируя кредитный портфель, искажает данные сводной отчетности Банка России по соблюдению кредитными организациями обязательных нормативов, установленных Инструкцией ЦБ РФ от 1 октября 1997 г. № 1 «О порядке регулирования деятельности банков» (далее — Инструкция № 1), в частности, за соблюдением норматива Н1 — норматива достаточности капитала. Согласно Инструкции № 1 норматив Н1 определяется как отношение собственных средств (капитала) банка к суммарному объему активов, взвешенных с учетом риска, за вычетом суммы созданных резервов под обесценение ценных бумаг и на возможные потери по ссудам 2–4-й групп риска. В расчет данного норматива включается величина кредитного риска по инструментам, отражаемым по внебалансовым счетам бухгалтерского учета. Здесь необходимо пояснить, что норматив Н1, каким бы общим, на первый взгляд, он ни казался, по своей сути, определяет все остальные банковские показатели. Именно этот показатель является основным в системе контроля за качеством управления и финансовой устойчивости банка2.
В результате возникает патовая ситуация: установление в договоре фиксированного лимита кредитования в виде «овердрафта» и учет суммы обязательств по внебалансовому счету 913 09 по вышеуказанным причинам не представляется возможным, а осуществление кредитования без соответствующего учета обязательств по внебалансовым счетам исказит общую картину мониторинга финансовой устойчивости кредитной организации.
Мы предлагаем вашему вниманию свою методику (в плане обсуждения) бухгалтерского учета сумм операций, превышающих лимит кредитования в виде «овердрафта».
В случае, если договором, в котором регулируются отношения, возникающие при эмиссии расчетных банковских карт, предусмотрено условие кредитования банком счета клиента (физического лица, предпринимателя без образования юридического лица и/или юридического лица) при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств (кредит в форме «овердрафта») 3, то при его заключении (либо дополнительного соглашения к основному договору) кредитная организация открывает:
· лицевые счета на балансовых счетах 2-го порядка «Кредит, предоставленный при недостатке средств на расчетном (текущем) или депозитном (физических лиц) счетах («овердрафт»)»;
· учет неиспользованных лимитов по предоставляемым банком кредитам в виде «овердрафта» осуществляется на внебалансовом счете 913 09 «Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде „овердрафта” и „под лимит задолженности”».
Одновременно с открытием клиенту лицевого счета на балансовых счетах 2-го порядка «Кредит, предоставленный при недостатке средств на расчетном (текущем) или депозитном (физических лиц) счетах («овердрафт»)» сумма неиспользованного лимита отражается бухгалтерской проводкой:
Дт счета 999 98,
Кт внебалансового счета 913 09 «Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде „овердрафта” и „под лимит задолженности”».
Очевидно, что по операциям, совершаемым с использованием банковских расчетных карт, в вышеуказанном договоре необходимо предусмотреть изменение лимита кредитования и, как следствие, — условий договора.
Согласно ст. 450 ГК РФ такое изменение, как правило, возможно только на основании соглашения сторон. Однако ничто не мешает сторонам достигнуть данного соглашения как при наступлении обстоятельств, являющихся основанием для изменения условий договора (превышение лимита кредитования), так и до их наступления.
В последнем случае, очевидно, будет логичным инкорпорировать такое соглашение в текст основного договора о выдаче и использовании банковской карты. Тогда при превышении первоначального лимита кредитования автоматически, т. е. без каких-либо действий сторон, будет вступать в силу условие договора об установлении нового лимита кредитования.
Предположим, что фиксированный лимит кредитования в виде «овердрафта» составляет 100 руб.
При наступлении ситуации, когда сумма совершенной операции (например, 150 руб.) превышает установленный договором лимит кредитования в виде «овердрафта», равный 100 руб., отражение в бухгалтерском учете будет следующим: при списании средств с корреспондентского, расчетного (текущего) или депозитного (физических лиц) счетов клиента сверх имеющихся на нем средств образовавшееся в конце дня дебетовое сальдо перечисляется бухгалтерской проводкой на всю сумму долга, равную 150 руб.:
Дт лицевого счета на балансовых счетах 2-го порядка «Кредит, предоставленный при недостатке средств на корреспондентском, расчетном (текущем) или депозитном (физических лиц) счете («овердрафт»)»,
Кт корреспондентского, расчетного (текущего) или депозитного (физических лиц) счетов клиента.
Одновременно с этим производится уменьшение суммы неиспользованных лимитов кредитования, установленных договорами (100 руб.):
Дт внебалансового счета 913 09 «Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде „овердрафта” и „под лимит задолженности”»,
Кт счета 999 98.
На сумму размещенных денежных средств банк — кредитор должен создавать резервы на возможные потери по ссудам (далее — РВПС) в порядке, установленном Банком России. РВПС формируются (корректируются) ежемесячно в последний рабочий день месяца в валюте Российской Федерации.
Погашение (возврат) средств, предоставленных в виде «овердрафта», равное основной сумме долга (в нашем случае 150 руб.):
· возврат денежных средств со счета клиента-заемщика — юридического лица и предпринимателя без образования юридического лица:
Кт счета по учету размещенных денежных средств, по лицевому счету клиента — заемщика (активные балансовые счета 320, 321, 441–454, 456);
· возврат денежных средств заемщиком — физическим лицом:
Дт балансовых счетов 202 02 «Касса кредитных организаций», 202 06 «Касса обменных пунктов», 202 07 «Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений банков», 202 08 «Денежные средства в банкоматах» — при возврате средств (погашении кредита) наличными деньгами или счета по учету депозитов физических лиц, по лицевому счету вкладчика (балансовые счета 423, 426 — при возврате средств (погашении кредита) в безналичном порядке или счета по учету расчетов с работниками банка по оплате труда по лицевому счету работника (балансовый счет 603 05 «Расчеты с работниками банка по оплате труда») — при возврате средств (погашении кредита), предоставленных сотруднику банка,
Кт счета по учету размещенных средств, по лицевому счету клиента — заемщика (активные балансовые счета 455 09, 457 08).
Лицевые счета, открытые на балансовых счетах 2-го порядка «Кредит, предоставленный при недостатке средств на корреспондентском, расчетном (текущем) или депозитном (физических лиц) счетах («овердрафт»)», в период действия договора (соглашения) обнуляются.
При погашении кредита, предоставленного путем кредитования корреспондентского, расчетного (текущего) или депозитного (физических лиц) счетов клиента, при недостатке на нем средств восстанавливаются суммы неиспользованных лимитов кредитования (в нашем случае уже на сумму, равную 150 руб.), осуществляются следующие бухгалтерские проводки:
Дт счета 999 98,
Кт счета 913 09 «Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде „овердрафта” и „под лимит задолженности”».
Таким образом, сумма перерасхода согласно вышеуказанным условиям договора будет считаться как переоформленная ссуда. При этом, исходя из формализованных критериев оценки кредитных рисков, определяемых Инструкцией Банка России от 30 июня 1997 г. № 62а, данные ссуды могут быть классифицированы как «сомнительные ссуды» (3-я группа риска) в связи с их неоднократным переоформлением, что обязывает кредитные организации создавать РВПС не менее 50% от суммы основного долга.
Получается, что неиспользованный лимит кредитования согласно условиям договора будет уже равен 150 руб., т. е. фактически равен сумме исполненных клиентом перед банком своих обязательств по предоставленной ссуде. В данном случае изменение лимита кредитования (со 100 руб. до 150 руб.) происходит без заключения дополнительного соглашения.
В итоге, если последующая операция будет совершена на сумму, превышающую новый установленный лимит кредитования в виде «овердрафта» (150 руб.), то сумма перерасхода будет оформляться аналогично вышеустановленному порядку в размере не более чем 100% от нового установленного лимита кредитования (т. е. не более 300 руб.).
Если же последующая операция будет совершена на сумму, превышающую новый установленный лимит кредитования в виде «овердрафта» (300 руб.), например 350 руб., то сумма, превышающая установленный лимит кредитования (50 руб.), подлежит отнесению на расходы банка.
Вышеуказанное ограничение обусловлено характером заключаемого договора, так как его условия, касающиеся «переоформления ссуды», без подписания с клиентом отдельного договора (дополнительного соглашения) на определенную фиксированную сумму приводят к тому, что данный договор становится фактически безлимитным.
При неисполнении (ненадлежащим исполнении) обязательств по договору ссудная задолженность переносится на счета просроченной ссудной задолженности по основному долгу (в день, являющийся установленной договором датой погашения задолженности). При этом совершаются следующие бухгалтерские проводки:
Дт счета по учету просроченной задолженности, по лицевому счету клиента — заемщика (активные балансовые счета 324, 458),
Кт счета по учету размещенных денежных средств, по лицевому счету клиента — заемщика (балансовые счета 320, 321, 441–457).
Резервы на возможные потери по ссудам создаются в соответствии с Инструкцией Банка России от 30 июня 1997 г. № 62а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам».
Рассмотрим еще один подход к решению вышеуказанной проблемы.
В договоре, как и в первом варианте, заключаемом кредитной организацией с клиентом на осуществление операций с использованием банковских расчетных карт, необходимо предусмотреть возможность изменения его условий (ст. 450 ГК РФ) при совершении клиентом сделок, сумма которых превышает фиксированный лимит кредитования.
В отличие от первого варианта возникающую сумму перерасхода установленного лимита кредитования в виде «овердрафта» следует оформить как «дебиторскую задолженность» держателя банковской расчетной карты (клиента) перед кредитной организацией — эмитентом и отражать ее на балансовом счете 474 23 «Требования банка по прочим операциям» до момента исполнения держателем банковской расчетной карты своих обязательств. При этом в целях снижения риска возникновения потерь в случае неисполнения держателем банковских карт своих обязательств кредитная организация — эмитент должна сформировать резерв на возможные потери в порядке, установленном Положением Банка России от 12 апреля 2001 г. № 137-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери», согласно которому элементами расчетной базы в целях определения величины резервов на возможные потери являются остатки на отдельных лицевых счетах балансового счета 474 23.
При исполнении клиентом своих обязательств перед банком данная кредитная организация обязуется предоставить кредит на сумму, равную сумме исполненных клиентом обязательств (при этом сумма неиспользованных лимитов кредитования восстанавливается и становится равной погашенной сумме долга). В данном случае в силу вступают новые (измененные) условия договора, согласно которым на внебалансовом счете 913 09 отразится неиспользованный лимит кредитования, равный сумме исполненных клиентом перед банком своих обязательств по предоставленной ссуде и погашенной дебиторской задолженности. Это необходимо с целью исключения ситуации, когда кредитные организации при заключении договора с клиентом на выдачу банковской расчетной карты устанавливают минимальную фиксированную сумму кредита в виде «овердрафта» (не более $1), а все превышающие установленный лимит суммы кредитования отражают на балансовом счете 474 23 «Требования банка по прочим операциям».
Если же клиент не исполнил свои обязательства в сроки, установленные в договоре, заключенном с кредитной организацией — эмитентом, то последняя относит сумму его долга на свои расходы, с отражением по балансовому счету 702 09 «Другие расходы» (погашение клиентом своих обязательств относить на доходы, которые, в свою очередь, являются объектом налогообложения).
В заключение отметим, что нам ближе первый вариант отражения в бухгалтерском учете операций, совершенных с использованием банковских карт, сумма которых превышает установленный договором лимит кредитования. Во-первых, по своей экономической сути указанные операции относятся к операциям кредитования, а во-вторых, отражение предоставленных денежных средств в качестве дебиторской задолженности негативно отразится на расчетной базе норматива достаточности собственных средств (Н1) и, следовательно, на данных сводной отчетности и финансовой устойчивости кредитной организации.
1Прежде всего, необходимо отметить, если договором, который регулирует отношения, возникающие при эмиссии расчетных банковских карт, не предусмотрено условие кредитования банком счета клиента — физического лица при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств (кредит в форме «овердрафта») для завершения расчетов по сделкам, совершенным с использованием расчетных банковских карт, то указанная сумма перерасхода должна относиться на расходы банка (по символу отчетности 294 23), покрываемые за счет чистой прибыли.
Здесь нельзя не отметить интересную мысль, высказанную И. Спирановым в статье «Юридические аспекты несанкционированного овердрафта» (Мир карточек. 2000. № 9. С. 26–27). Основной лейтмотив данной статьи — складывающиеся отношения между банком — эмитентом и клиентом — держателем банковской расчетной карты, при отсутствии договорного условия кредитование счета клиента они подпадают под нормы одного из внедоговорных институтов гражданского права — института неосновательного обогащения (глава 60 «Обязательства вследствие неосновательного обогащения» ГК РФ). Вместе с тем, необходимо отметить, что авторы оставляют за рамками данной статьи рекомендации И. Спиранова об отражении суммы неосновательного обогащения как предоставленный банком клиенту кредит сроком до востребования. К тому же, вопрос внебалансового учета обязательств по-прежнему остается открытым.
2Подробнее см.: Проскурин А. М. Границы защитных свойств банковского капитала // Бизнес и Банки за 29 марта 2000 г.
3Согласно ст. 850 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета, несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму со дня осуществления такого платежа. Таким образом, «овердрафт» является разновидностью кредита и, соответственно, на отношения держателя банковской расчетной карты и кредитной организации — эмитента распространяются нормы главы 42 ГК РФ.
