Об отдельных вопросах ведения бухгалтерского учета кредитными организациями.
Вопрос: Об отдельных вопросах ведения бухгалтерского учета кредитными организациями.
Ответ:
ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 5 февраля 2019 г. N 17-1-1-10/66
Департамент регулирования бухгалтерского учета (далее - Департамент) рассмотрел обращения от 24.01.2019 и сообщает следующее.
По вопросу 1
В силу требований, изложенных в пункте 9.23 части II Положения Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" (далее - Положение N 579-П), условные обязательства кредитного характера возникают у кредитной организации по договору об открытии кредитной линии и подлежат отражению на внебалансовом счете N 91317 "Условные обязательства кредитного характера, кроме выданных гарантий и поручительств" в дату вступления в силу указанного договора.
В ситуации, изложенной в вопросе, кредитной организации необходимо учитывать на внебалансовом счете N 91317 "Условные обязательства кредитного характера, кроме выданных гарантий и поручительств" лимиты по кредитным линиям по всем действующим договорам.
По вопросу 2
Признание расходов от выполнения работ (оказания услуг) осуществляется в соответствии с требованиями пунктов 16.1, 16.2, 16.7 Положения Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" (далее - Положение N 446-П), то есть указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете на дату их принятия, определенную условиями договора или подтвержденную иными первичными учетными документами.
В соответствии с пунктом 16.7 Положения N 446-П порядок начисления и отражения сумм расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе комиссионных расходов, устанавливается кредитной организацией самостоятельно в учетной политике.
По мнению Департамента, в ситуации, изложенной в вопросе, понесенные кредитной организацией расходы подлежат единовременному признанию на счете по учету расходов.
По вопросу 3
В настоящее время не планируется внесение в Положение N 579-П изменений, предусматривающих отражение в бухгалтерском учете обеспечения, полученного по выданным банковским гарантиям, неиспользованным кредитным линиям.
По вопросу 4
В соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России не наделен правом толкования норм Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Вместе с тем по данному вопросу с учетом имеющейся позиции Юридического департамента считаем возможным отметить следующее.
Из совокупности положений ГК РФ, регулирующих залог прав по договору банковского счета (пунктов 1 - 4 статьи 358.9, пункта 1 статьи 358.10, статьи 358.12), определенно следует, что предметом залога прав по договору банковского счета (вклада) являются права залогодателя по договору банковского счета (вклада) в отношении денежных средств, находящихся на отдельном специальном банковском счете - залоговом счете.
Особенности режима залогового счета установлены в статье 358.12 ГК РФ, в соответствии с которой "залогодатель вправе распоряжаться свободно денежными средствами на залоговом счете, если иное не предусмотрено договором залога прав по соответствующему договору банковского счета или правилами статьи 358.12". Относительно применения к договору залогового счета правил ГК РФ, регулирующих договоры банковского счета или банковского вклада, отмечаем, что в соответствии с пунктом 7 статьи 358.9 ГК РФ "если иное не предусмотрено настоящей статьей и статьями 358.10 - 358.14 ГК РФ, к договору об открытии залогового счета применяются правила главы 45 ГК РФ".
В ситуации, когда в залог передаются права по договору банковского вклада, полагаем, что необходимо исходить из следующего.
Пунктом 8 статьи 358.9 ГК РФ предусмотрено, что правила ГК РФ о залоге прав по договору банковского счета (статьи 358.9 - 358.14) соответственно применяются к залогу прав по договору банковского вклада.
Таким образом, размещенные во вклад (депозит) денежные средства, являющиеся предметом залога, должны учитываться на залоговом счете. При этом полагаем, что передача в залог денежных средств, размещенных во вклад (депозит), и их учет на залоговом счете не должны влиять на условия договора вклада (депозита) в части срока вклада (депозита) и размера начисляемых процентов.
Одновременно сообщаем, что статьи 358.9 - 358.14 ГК РФ не предусматривают "преобразования" счета, не являющегося специальным (в том числе счета по вкладу (депозиту)), в банковский счет со специальным режимом и наоборот.
В силу пункта 15 части I Положения N 579-П кредитные организации могут открывать залоговые депозитные счета на тех же балансовых счетах, на которых учитываются депозиты.
По вопросу 5
Изложенный в вопросе подход к отражению в бухгалтерском учете резервов на возможные потери по предоставленным финансовым активам Положению N 579-П и Положению Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств" (далее - Положение N 605-П) не противоречит.
По вопросу 6
Согласно пункту 4.60 части II Положения N 579-П (в редакции Указания Банка России от 15.02.2018 N 4722-У) на балансовом счете N 458 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам" осуществляется в том числе учет просроченной задолженности по банковским операциям и сделкам. На указанный счет относится просроченная задолженность, не погашенная в срок, установленный заключенным договором.
Исходя из изложенного с 01.01.2019 в бухгалтерском учете не погашенная в установленный срок задолженность по кредитам, полученным кредитной организацией по договорам передачи прав требования (цессии), подлежит переносу на предусмотренные для этих целей балансовые счета по учету просроченной задолженности.
По вопросу 7
Из вопроса непонятно, о каких корректировках процентов и непроцентных доходов идет речь.
Если вопрос касается операций, совершаемых в связи с началом применения с 01.01.2019 нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету для кредитных организаций, основанных на МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", то такие операции не относятся к корректирующим событиям после отчетной даты при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год, поскольку связаны с началом применения новых требований по бухгалтерскому учету финансовых инструментов.
Согласно информационному письму Банка России от 23.04.2018 N ИН-18-18/21 "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу с 1 января 2019 года нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету" отражение операций по корректировке процентов и непроцентных доходов по договорам на размещение денежных средств на балансовых счетах осуществляется в корреспонденции либо с текущими финансовыми результатами (счет N 706 "Финансовый результат текущего года"), либо с финансовыми результатами прошлых лет (счета N 10801 "Нераспределенная прибыль", N 10901 "Непокрытый убыток").
По вопросу 8
В ситуации, изложенной в вопросе, часть премии, возвращенная первоначальному приобретателю прав требования при выкупе кредитной организацией ранее проданных кредитов, для целей бухгалтерского учета классифицируется как затраты по приобретенным правам требования и подлежит отражению в бухгалтерском учете в порядке, установленном пунктами 4.3 - 4.5 Положения N 605-П.
По вопросу 9
В силу требований, изложенных в главе 5 Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" (далее - Положение N 448-П), пункт 5.3 применяется при соблюдении вместе двух условий:
при оценке объекта имущества в соответствии с пунктом 5.10 Положения N 448-П наименьшей величиной является справедливая стоимость указанного объекта за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи;
ожидаемый срок с текущей даты, по состоянию на которую осуществляется оценка, до даты завершения периода продажи должен превышать 12 месяцев.
Расчет дисконтированной стоимости затрат на продажу долгосрочных активов, предназначенных для продажи, следует осуществлять с даты, когда стало известно, что ожидаемый период завершения продажи долгосрочного актива превышает (превысит) 12 месяцев, до даты предполагаемого срока завершения продажи.
Согласно пункту 8.1 Положения N 448-П при применении Положения N 448-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации.
Требование, установленное пунктом 5.3 Положения N 448-П, об учете затрат на продажу долгосрочных активов на дисконтированной основе, если период продажи превышает 12 месяцев, соответствует пункту 17 МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" (далее - МСФО (IFRS) 5).
В приложении A МСФО (IFRS) 5 приводятся определения терминов, в том числе под термином "затраты на продажу" понимаются дополнительные затраты, непосредственно связанные с выбытием актива (или выбывающей группы), исключая затраты на финансирование и расходы по налогу на прибыль.
Учитывая изложенное, при применении пункта 5.3 Положения N 448-П ставку дисконтирования следует использовать в отношении дополнительных затрат, непосредственно связанных с выбытием долгосрочного актива, а не в отношении самого актива.
По вопросу 10
Изложенные в вопросе операции для целей бухгалтерского учета следует классифицировать как приобретение неисключительных прав на объект интеллектуальной собственности (лицензии на программное обеспечение) с рассрочкой платежа.
Далее, поскольку в вопросе отсутствует информация о сроке использования объекта интеллектуальной собственности, считаем возможным привести общие методологические подходы к отражению в бухгалтерском учете такого объекта.
Согласно пунктам 3.1 и 3.2 Положения N 448-П неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности, подтвержденные соответствующим договором и предназначенные для использования в течение более чем 12 месяцев, относятся к нематериальным активам.
При этом согласно пункту 27 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" первоначальная стоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя:
(a) цену его покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок; и
(b) все затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.
Исходя из изложенного порядок бухгалтерского учета поименованных в вопросе затрат зависит от подтвержденного соответствующим договором срока, в течение которого кредитная организация имеет право на получение экономических выгод от использования указанного объекта.
Таким образом, затраты, связанные с приобретением неисключительного права на объект интеллектуальной собственности, предназначенный для использования в течение более 12 месяцев, в том числе непосредственно относящиеся к подготовке этого объекта к использованию по назначению, включаются в первоначальную стоимость этого объекта.
Затраты, связанные с приобретением неисключительного права на объект интеллектуальной собственности, предназначенный для использования в течение срока менее 12 месяцев, следует единовременно признавать расходами.
